Может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и сторонней организацией по его поручению. Рассмотрим на примерах, как погашение дебиторской задолженности лично должником отражается в бухгалтерском учете.

Пример 1.

ООО «А» отгрузило ЗАО «В» продукцию на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей. Себестоимость отгруженной продукции равна 160 000 рублей.

По условиям договора ЗАО «В» обязано было оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ЗАО «В» не поступила. Все же через 10 дней от ЗАО «В» поступили денежные средства на счет ООО «А».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражено получение денежных средств от должника в счет погашения дебиторской задолженности

Окончание примера.

На практике встречаются случаи, когда обязательства по договорам поставки товаров (работ, услуг) погашаются проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Законодательством не установлено специальных требований к оформлению зачета. В статье 410 ГК РФ указано лишь, что для зачета достаточно заявления одной из сторон, причем заявление может быть сделано как в устной, так и в письменной форме. Но во избежание возможных конфликтов и с контрагентами, и с контролирующими органами, лучше составить документ в письменной форме. Стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением положений, предъявляемых к первичным учетным документам согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ). На практике проведение взаимозачета чаще всего оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам.

Если к должнику был предъявлен иск, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования в порядке, предусмотренном статьей 410 ГК РФ, не допускается. Зачет в таком случае может быть произведен только в судебном порядке путем предъявления встречного иска.

Проведение взаимозачета отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Для покупателя, погашающего свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, приобретенные товары (работы, услуги) надо считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет.

Суммы НДС, предъявляемые по товарообменным операциям, при зачете взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг, покупатель должен уплатить денежными средствами на основании платежного поручения (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Поэтому при проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС

Обращаем внимание читателей, что положения ст. 171 и 172 НК РФ не содержат требований по применению вычета по НДС после уплаты налога при проведении взаимозачетов.

В то же время из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 №136н, следует, что при осуществлении зачетов взаимных требований в декларации в графе 4 по строке 240 разд. 3 отражаются сумма НДС, подлежащая вычету, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Пример 2.

Согласно договору купли-продажи ООО «А» отгрузило покупателю - ЗАО «В» продукцию на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей. Себестоимость отгруженной продукции равна 160 000 рублей.

По условиям договора ЗАО «В» обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО «В» по другому договору купли-продажи отгрузило ООО «А» материалы на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей. По условиям договора ООО «А» обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ООО «А» не поступила.

Обязательства по самостоятельным договорам были погашены проведением зачета взаимных требований.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена выручка от продажи продукции
			Списана фактическая себестоимость реализованной продукции
			Начислен НДС с выручки от продажи продукции
			Отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (236000 – 36000 – 160000)
			Приняты к учету поступившие материалы
			Отражена сумма НДС по приобретенным материалам
			Принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам
			Подписано соглашение о взаимозачете
			Перечислен НДС ЗАО «В» (пункт 4 статьи 168 НК РФ)
			Поступил НДС от ЗАО «В» (пункт 4 статьи 168 НК РФ)

Иногда на практике у организаций складывается ситуация, когда ей необходимо продать свою дебиторскую задолженность. Это может быть связано с различными причинами. Такая операция оформляется специальным договором, называемым договором цессии. Договор уступки права требования является одним из самых распространенных способов продажи дебиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 382 ГК РФ для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке, поскольку должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора. Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, то такое исполнение обязательства признается исполнением надлежащему кредитору.

Финансовые вложения в соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Исходя из вышесказанного, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ уступка права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или переход этого требования к другому лицу является объектом налогообложения по НДС. При уступке права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или при переходе этого требования к другому лицу по НДС согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ определяется в общем порядке, то есть исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (по статье 154 НК РФ). НДС начисляется на рыночную цену имущества, без учета НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Это правило справедливо в отношении тех товаров (работ, услуг), реализация которых не освобождена от налогообложения.

Первоначальный кредитор при передаче денежного требования НДС не платит, ведь он перечислил НДС в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Новый кредитор, получивший право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, будет начислять НДС либо в день прекращения обязательства, либо на дату последующей передачи этого права требования (пункт 8 статьи 167 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором полученного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, определяется в следующем порядке:

налоговая база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Если последующая уступка приобретенного организацией денежного требования к должнику не осуществлялась, требование должником не исполнено и доход по данному требованию не получен, то оснований для определения налоговой базы по НДС не имеется.

Обращаем Ваше внимание, что в связи с существенными изменениями с 2006 года по НДС, налогообложение таких операций не изменилось (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 26 июня 2006 года №03-04-11/111 «О возможности частичного вычета по налогу на добавленную стоимость»).

Пример 3.

По договору поставки оптовая фирма ООО «В» поставила покупателю ООО «А» товары на сумму 11 800 рублей (в том числе НДС – 1 800 рублей). Несвоевременное исполнение организацией ООО «А» своих обязательств по оплате полученных товаров привело к образованию у организации ООО «В» просроченной дебиторской задолженности. Для того чтобы ликвидировать эту задолженность ООО «В» заключила договор цессии с ООО «С», в соответствии, с которым за приобретенное право требования ООО «С» должно уплатить ООО «В» 9600 рублей.

Учет у ООО «В»:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отгружен товар покупателю (ООО «А»)
			Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет
			Заключен договор об уступке права требования с ООО «С»
			Списана с баланса реализованная дебиторская задолженность (ООО «А»)
			Определен финансовый результат от реализации дебиторской задолженности
			Получены денежные средства по договору цессии (ООО «С»)

Учет у организации ООО «С»:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приобретено право требования по договору цессии (ООО «В»)
			Перечислены денежные средства по договору (ООО «В»)
			Получены денежные средства от ООО «А»
			Отражена в составе прочих доходов организации сумма выбытия финансового актива
			Отражены в составе прочих расходов организации расходы, связанные с выбытием финансового актива
			Начислен НДС с разницы между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника (11 800 – 9 600) /118 х 18
			Определен финансовый результат от реализации

Учет у организации ООО «А»:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Оприходован товар по накладной
			Выделен НДС по приобретенному товару
			Принят НДС к вычету
60 ООО «В»	76 ООО «С»		Отражение смены кредитора после получения уведомления о перемене кредитора
			Перечислены ООО «С» денежные средства

Окончание примера.

Может возникнуть ситуация, когда дебиторская задолженность будет реализована по цене выше, чем ее учетная стоимость (то есть за большую сумму денег, чем та, которую должен был заплатить покупатель). В этом случае, с разницы между ценой реализации дебиторской задолженности и ее учетной ценой нужно также заплатить НДС в бюджет. При этом расчет суммы НДС будет таким:

Если товары (работы, услуги), которые являются предметом договора, подлежат обложению налогом по ставке 18%, сумма НДС будет равна:

(Сумма реализации дебиторской задолженности – учетная стоимость дебиторской задолженности) х 18% / 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Если товары (работы, услуги), которые являются предметом договора, подлежат обложению налогом по ставке 10%, сумма НДС будет равна:

(Сумма реализации дебиторской задолженности – учетная стоимость дебиторской задолженности) х 10% / 110% = НДС, подлежащий уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции, по реализации которых не подлежат обложению НДС, у организации-продавца налоговой базы по НДС не возникает – смотрите, например, Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее – УМНС Российской Федерации) по городу Москве от 7 февраля 2002 года №02-14/1826.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным статьей 279 НК РФ.

При уступке продавцом товара (использующего метод начисления) права требования долга третьему лицу до наступления, предусмотренного, договором о реализации товаров срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком налогоплательщика. При этом размер такого убытка для целей налогообложения не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара, если бы взял кредит на указанный период времени.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (использующего метод начисления) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара также признается убытком налогоплательщика. При этом такой убыток принимается в целях налогообложения таким образом:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Обратите внимание!

Правила, установленные пунктами 1 и 2 статьи 279 НК РФ, также применяются к налогоплательщикам-кредиторам и по долговым обязательствам (по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления).

Более подробно с вопросами, касающимися применения договора цессии, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Договор цессии, мена, прекращение обязательств зачетом».

Пример 4 из консультационной практики ЗАО « BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Ситуация:

«У предприятия «А» есть задолженность перед предприятием «В» по отгруженному товару, предприятие «А» передает дебиторскую задолженность в счет погашения долга предприятию «В».

Вопрос:

«Возникает ли при данном взаимозачете у предприятия «В» налоговая база по НДС? (то есть обязанность уплатить НДС на сумму переданной дебиторской задолженности)».

Ответ:

Передача дебиторской задолженности предприятием «А» в счет погашения долга предприятию «В» в рассматриваемой ситуации квалифицируется гражданским законодательством как уступка денежного требования. К данным видам сделок применяются нормы главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Специфика налогообложения налогом на добавленную стоимость при совершении сделок по уступке права требования предусмотрена статьей 155 «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 4 вышеуказанной статьи, при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом моментом определения налоговой базы будет являться день последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником (пункт 8 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, непосредственно в момент проведения взаимозачета налоговая база у предприятия «В» не возникает. Налоговая база, связанная с реализацией товаров у предприятия «В», возникает раньше, в момент отгрузки товаров (работ, услуг), а налоговая база, связанная с уступкой требований, может возникнуть позже, в момент исполнения обязательства должником по указанной задолженности или в момент последующий уступки требования, при условии, что в результате уступки предприятие «В» получит доход больше, чем расход на приобретение указанной задолженности.

Указанный порядок действовал и до 1 января 2006 года, до вступления в силу Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», который внес значительные изменения в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок налогообложения при совершении сделок по уступке права требования не изменился по сути, а изменения связанные с данными сделками внесенные Федеральным законом №119-ФЗ носили технический характер.

Однако следует обратить внимание на следующее. До 1 января 2006 года налогоплательщики могли выбрать момент определения налоговой базы для целей налогообложения. На основании прошлой редакции пункта 2 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товаров (работ, услуг) признавалось прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

То есть в случае применения до 1 января 2006 года предприятием «В» момента определения налоговой базы «по оплате», заключение договора уступки требования и проведение взаимозачета признавалось бы оплатой по первоначальному договору, и как следствие, у предприятия «В» возникала бы налоговая база по налогу на добавленную стоимость, связанная с реализацией товаров.

Вопрос:

«Учитывая, что передача дебиторской задолженности будет осуществлена в 2006 году, возникает ли по НДС у предприятия «А» при передаче предприятию «В» дебиторской задолженности и в каком объеме?

Если объект налогообложения по НДС у предприятия «А» возникает, то, имеет ли право в этом случае предприятие «В» право на вычет по НДС по счет-фактуре, выданной предприятием «А»?

Ответ:

Уступка права требования является, по сути, передачей имущественных прав. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача имущественных прав является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок исчисления налоговой базы по указанным сделкам, который установлен в статье 155 «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» Налогового кодекса Российской Федерации.

В приведенной ситуации принципиальное значение имеет тот факт, возникла ли данная дебиторская задолженность у предприятия «А» в результате реализации товаров (работ, услуг) третьим лицам, или она была приобретена у третьих лиц.

В первом случае, заключая основной договор, по которому в дальнейшем осуществляется уступка права требования, предприятие «А» осуществляет начисление налога на добавленную стоимость в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (рассматривая ситуацию, когда отгрузка товара произошла в 2006 году, либо до 2006 года, но при этом организация применяла учетную политику по НДС – «по отгрузке»).

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ , услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обращаем Ваше внимание на то, что порядок определения налоговой базы установлен в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая была осуществлена по договору, право требования, по которому впоследствии было уступлено. Ни статьей 155 Налогового кодекса Российской Федерации, ни какой-либо иной статьей Налогового кодекса Российской Федерации не определен порядок исчисления налоговой базы на саму сумму передачи имущественного права. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). В связи с отсутствием порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость применительно к указанной ситуации не возникает обязанность исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость с суммы поступивших денежных средств по договору уступки права требования.

Однако существует точка зрения, что уплатить налог на добавленную стоимость необходимо со всей суммы денежных средств полученных по договору уступки права требования, поскольку реализация имущественного права статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации обозначена как операция, признаваемая объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая неопределенность законодательства в вопросе исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав, представляет интерес Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2004 года по делу №Ф04/2388-739/А45-2004. В указанном постановлении суд пришел к выводу, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость (НДС) определяется не по самой операции уступки требования, а по операциям реализации товаров, по которым должна исчисляться налоговая база по НДС. Следовательно, основания для исчисления налогоплательщиком НДС при передаче имущественных прав отсутствуют.

В случае если указанная дебиторская задолженность была приобретена Предприятием «А» у третьих лиц, то налоговая база при уступке определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на добавленную стоимость в этом случае рассчитывается на основании налоговой ставки, определяемой расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Действующей редакцией статьи 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав. При заполнении счета-фактуры указывается полная цена реализации и сумма налога, исчисленная с разницы между ценой приобретения и ценой реализации.

Принципиальным моментом для определения возможности применения предприятием «В» налогового вычета по приобретаемым имущественным правам в рассматриваемой ситуации является определение, используются ли указанные права для осуществления операций облагаемых НДС.

Данный вопрос достаточно спорен ввиду того, что в случае перепродажи указанной задолженности возникает объект налогообложения, то есть производятся операции облагаемые налогом на добавленную стоимость. Однако, учитывая особенности исчисления налоговой базы для данных ситуаций, приведенные в статье 155 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по указанному объекту может равняться нулю в случае превышения расходов на приобретение дебиторской задолженности над доходами от ее продажи.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Списание дебиторской и кредиторской задолженности ».

Может ли предприятие ЗАКАЗЧИК рассчитаться с ПОДРЯДЧИКОМ (за его работы выполненные для заказчика, то есть наше предприятие) строительными материалами? И как платить НДС при такой сделке?

Со стоимости переданных материалов нужно начислить НДС. Такая операция облагается НДС в обычном порядке. Сумму входного НДС со стоимости выполненных работ можно принять к вычету, если выполняются все условия для вычета.

Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС . Перечень таких операций приведен в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Начислять НДС к уплате в бюджет нужно применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Как провести и оформить зачет взаимных требований

Зачет взаимных требований – один из способов расчетов между организациями ().

Документальное оформление

Зачет взаимных требований, как и любая хозяйственная операция, должен быть оформлен документально (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Каких-либо особых требований к оформлению взаимозачета гражданское законодательство не предъявляет. В то же время в Гражданского кодекса РФ указано, что для проведения взаимозачета достаточно заявления одной из сторон.

На практике это означает, что погасить встречные требования можно в одностороннем порядке, предварительно известив об этом контрагента в письменном виде. Типовой образец заявления о проведении взаимозачета законодательно не установлен, поэтому его можно составить в произвольной форме .

Сторона, направившая заявление о зачете встречных однородных требований, должна иметь подтверждение, что документ получен контрагентом и у него нет возражений на проведение взаимозачета.

Главбух советует: заявление о проведении взаимозачета контрагенту лучше отправить заказным письмом с уведомлением. Если при возникновении спора организация не сможет доказать, что контрагент получил это заявление, зачет встречного обязательства может быть признан недействительным (п. 4 информационного письма ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65 , постановления ФАС Поволжского округа от 28 января 2008 г. № А55-6395/2007 , Центрального округа от 31 августа 2006 г. № А23-3149/03Г-10-121 , Западно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № Ф04-1722/2006(21923-А81-10)).

Если инициатор зачета укажет в заявлении конкретную дату, с которой обязательства сторон считаются исполненными, зачет признается состоявшимся с этой даты. Если такая дата не указана, то зачет считается состоявшимся со дня получения заявления контрагентом.

Второй вариант оформления зачета встречных обязательств – составление акта взаимозачета . Акт взаимозачета также не является унифицированным бухгалтерским документом, поэтому он может быть составлен в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам бухучета ( , постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А05-12882/2006-25).

Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, моментом взаимного погашения обязательств признается день подписания акта сторонами.

Главбух советует: независимо от того, как оформляется взаимозачет (по заявлению одной из сторон или на основании совместного акта), в составленных документах подробно опишите все обстоятельства проведения зачета. Отсутствие таких данных может привести к спорам с контрагентом и с налоговой инспекцией.

Подробно отразите в заявлении (акте) следующую информацию:

• какие обязательства сторон погашаются зачетом;
• основания возникновения данных обязательств (со ссылками на подтверждающие документы: договоры, накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), номера выставленных счетов-фактур);
• на какую сумму проводится зачет взаимных требований.

В заявлении (акте) следует отдельно выделить сумму НДС по каждому встречному обязательству. Это позволит организациям, проводившим взаимозачет, правильно отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете.

Отсутствие такой информации может привести к возникновению споров, в результате которых организация может понести договорные санкции. Есть примеры судебных решений, которые подтверждают такую позицию (см., например, определение ВАС РФ от 12 ноября 2007 г. № 14790/07 , постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 сентября 2007 г. № А11-13478/2006-К1-11/612). Кроме того, неправильное оформление взаимозачета может повлечь за собой и налоговые санкции. Например, при кассовом методе расчета налога на прибыль налоговая инспекция может не признать расходы, задолженность по оплате которых погашена документально не подтвержденным зачетом (п. 3 ст. 273 , п. 1 ст. 252 НК РФ).

Частичный зачет

Организация может провести как полный, так и частичный зачет взаимных требований. Полный зачет возможен в том случае, если встречные однородные требования полностью эквивалентны.

Если встречные требования не эквивалентны, зачет может быть проведен на сумму наименьшей задолженности (частичный зачет). В этом случае обязательство, по которому предъявлено наибольшее требование, частично сохраняется, а обязательство, по которому предъявлено меньшее требование, прекращается в полном объеме.

Пример проведения частичного взаимозачета

ООО «Альфа» имеет задолженность перед ООО «Производственная фирма "Мастер"» по оплате товаров, поставленных по договору купли-продажи. Сумма задолженности – 50 000 руб. (в т. ч. НДС – 7627 руб.). «Мастер» имеет перед «Альфой» встречную задолженность по оплате работ, выполненных по договору подряда. Сумма задолженности – 35 000 руб. (в т. ч. НДС – 5339 руб.). По заявлению «Альфы» стороны приняли решение провести взаимозачет.

После проведения взаимозачета обязательство «Альфы» перед «Мастером» сохраняется в сумме 15 000 руб. (в т. ч. НДС – 2288 руб.). Обязательство «Мастера» перед «Альфой» в сумме 35 000 руб. погашается в полном объеме.

Как отразить при налогообложении зачет взаимных требований. Организация применяет общую систему налогообложения

ОСНО: НДС

При реализации товаров (работ, услуг), обязательства по оплате которых прекращаются зачетом, налоговую базу по НДС определяйте по общим правилам – исходя из рыночной стоимости переданных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ). При соблюдении других обязательных условий к вычету принимайте сумму НДС, предъявленную контрагентом и выделенную в его счете-фактуре (п. 1 ст. 172 НК РФ). Перечислять друг другу суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, в денежной форме участники взаимозачета не должны.

Исключением из этого правила являются сделки, по которым товары (работы, услуги, имущественные права) покупатель (заказчик) принял к учету в периоде с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года. Если зачет взаимных требований по этим сделкам происходит после 31 декабря 2008 года, суммы НДС, предъявленные поставщиками (исполнителями), можно принять к вычету только после уплаты налога отдельным платежным поручением. Если покупатель (заказчик) применил вычет НДС ранее того квартала, в котором сумма НДС была перечислена поставщику (исполнителю) в денежной форме, он должен произвести корректировку по этим суммам НДС и подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий квартал.

Это следует из пункта 12 статьи 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Аналогичные разъяснения содержатся в

Традиционно денежный займ погашается деньгами. Однако стороны могут договориться о погашении займа путем передачи определенного имущества. Как это оформить правильно, как отразить такое погашение в бухучете и какие налоги уплатить?

Правовые основы

Стороны заключили договор займа. Наступает срок его погашения. Но у заемщика нет свободных средств, чтобы погасить свой долг. Зато есть имущество, которое он хотел бы передать в счет своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). При этом у заемщика обязательство по погашению займа прекращается, но появляется новое обязательство - по передаче имущества.

Напомним, что до 1 июня 2015 г. отступное предоставлялось не только путем передачи имущества, но также, в частности, в виде выполнения работ (оказания услуг), поскольку прежняя редакция статьи 409 ГК РФ содержала открытый перечень способов предоставления отступного.

Важно знать, что обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества. Поэтому если заем процентный, то проценты начисляются до тех пор, пока заемщик не передаст имущество. А если в качестве отступного предоставляется недвижимое имущество, то соглашение об отступном считается исполненным только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к кредитору. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 2826/14 по делу № А57-2430/2011.

И еще один важный момент. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102). Это значит, что если заем был процентный, то при соглашении об отступном погашаются все обязательства, в том числе и по уплате процентов. Если, конечно, иное не предусмотрено в соглашении. Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг, то есть сам заем и проценты по нему.

Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009). Поэтому заемщик может установить стоимость передаваемого имущества как выше, так и ниже своего долга. В этом случае стороны должны решить, будет ли передача «неравноценного» имущества погашать обязательство по возврату займа полностью? Или же «покроет» долг лишь частично (в части стоимости передаваемого имущества)? Дело в том, что если этот момент не будет отражен в соглашении об отступном, то по умолчанию считается, что обязательство прекращается полностью (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102).

Передал имущество? Начисли НДС!

Передача имущества (будь то товары, продукция или основное средство) в качестве отступного признается реализацией в целях НДС. Ведь в соответствие с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного, облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если, конечно, заемщик применяет обычную систему налогообложения и не освобожден от НДС по статье 145 НК РФ.

Налоговая база определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Фактически это означает, что в налоговую базу по НДС следует включить стоимость имущества, которую стороны согласовали между собой, без учета НДС. «Накрутив» НДС сверху (умножив на 118%) мы получим стоимость имущества с НДС. Именно эту стоимость и следует прописать в соглашении об отступном.

Поскольку передача имущества в качестве отступного является облагаемой НДС операцией, то вместе с актом передачи нужно оформить и счет-фактуру. Его следует зарегистрировать в книге продаж и включить затем в декларацию по НДС.

Налог на прибыль

По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заемщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном (за минусом НДС). При этом стоимость имущества, по которой оно числилось в учете, можно включить в расходы (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отражаем в бухучете

При передаче контрагенту в качестве отступного имущества организация в общеустановленном порядке отражает выбытие имущества с использованием счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доход от передачи имущества признается в размере стоимости имущества, отраженной в соглашении. Стоимость переданного имущества включается в себестоимость продаж или в прочие расходы (если передается имущество, отличное от продукции, товаров).

Для наглядности отражение в бухгалтерском учете операций по передаче отступного рассмотрим на практическом примере.

Пример:

ООО «Финансовый дом» выдало ООО «Сказка» процентный заем в сумме 110 000 руб. Стороны заключили соглашение об отступном. В качестве отступного передается оборудование по стоимости 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования составила 60 000 руб. На момент передачи имущества долг по процентам составил 8000 руб. а общий долг по договору займа - 118 000 руб., что соответствует стоимости передаваемого оборудования с учетом НДС.

Дебет 62 (76) Кредит 91

- 118 000 руб. - передано оборудование в качестве отступного;

Дебет 91 Кредит 01

- 60 000 руб. - отражена остаточная стоимость имущества;

Дебет 91 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости передаваемого отступного;

Дебет 66 Кредит 62 (76)

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности по заемному обязательству.

Неравноценное отступное

Может получиться так, что в соглашении об отступном будет указана стоимость передаваемого имущества, которая меньше или больше долга по первоначальному договору, но не будет оговорено, в какой части погашается долг. Или будет указано, что передача такого имущества полностью прекращает все обязательства по договору займа.

В таких случаях вероятны налоговые риски. Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в Письмах Минфина РФ от 3 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142. Обложив эту разницу налогом на прибыль, компания исключит налоговые риски.

При этом чиновники отмечают, что у заемщика, который передал имущество, стоимостью выше размера его задолженности, возникающая разница не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. ИФНС посчитает, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может приниматься в целях налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. № 19-11/116142).

Учитывая все это, сторонам лучше не прибегать к «неравноценному обмену». Либо стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, подводить к размеру погашаемой задолженности. Нарушением это являться не будет, ведь цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Иначе говоря, ту цену, которую стороны определили в соглашении, и будет являться рыночной.

На практике применяются следующие виды погашения кредиторской задолженности за счет отчуждения имущества:

На основе добровольной передачи;

Посредством залога имущества и его последующей продажи;

Продажа дебиторской задолженности;

Арест и последующее принудительное отчуждение имущества.

1. Погашение задолженности посредством передачи кредитору имущества должника (добровольная передача).В счёт погашения задолженности могут быть приняты:

Объекты недвижимости производственного и социально-культурного назначения, машины и оборудование, готовая продукция, сырьё, материалы;

Ценные бумаги, удостоверяющие имущественные права предприятия-должника.

Погашение задолженности ценными бумагами может иметь следующие разновидности:

Обмен задолженности на акции, в том числе путём выпуска и размещения дополнительных акций с последующей передачей их кредиторам;

Погашение задолженности облигациями, то есть долговыми ценными бумагами, выпускаемыми для осуществления мер по финансовому оздоровлению, при этом условия выпуска должны предусматривать выплату фиксированного дохода по таким облигациям.

2. Погашение задолженности залогом имущества осуществляется путем передачи предприятием своегоимущества в залог кредитору. После исполнения должником своих обязательств залог имущества прекращается. Вслучае непогашения обязательств это имущество можетбыть продано с публичных торгов с целью ликвидации просроченной задолженности.

3. Продажа дебиторской задолженности – это продажа третьим лицам права требования возврата принадлежащей предприятию-должнику задолженности или иных долговых обязательств. Фискальным органам также разрешено продавать дебиторскую задолженность предприятий, имеющих просроченные обязательства перед бюджетом, и направлять вырученные средства на погашение этих обязательств.

4. Погашение задолженности посредством отчуждения имущества должника (принудительная процедура). Эта процедура включает:

а) арест имущества должника;

б) его последующую реализацию;

в) использование вырученных средств на погашение задолженности.

Такие меры могут применяться по отношению к просроченной фискальной задолженности.

Взыскание может быть обращено на имущество должника принадлежащее ему на праве:

а) собственности;

б) хозяйственного ведения;

в) оперативного управления.

На это имущество и может быть наложен арест, поскольку в соответствии с Гражданским кодексом РФ действует принцип полной имущественной ответственности субъектов предпринимательской деятельности.

Арест имущества производится судебным приставом-исполнителем на основании Федерального Закона «Об исполнительном производстве».

Арест имущества состоит из его описи, объявления запрета распоряжаться им, а при необходимости, ограничения права пользования имуществом, его изъятия или передачи на хранение.

Арест должен налагаться на имущество в тех пределах, которые необходимы для погашения присуждённой взыскателю суммы и расходов по исполнению.

Арест и обращение взыскания на имущество организации-должника производится в следующей последовательности:

- первая очередь – ценные бумаги, средства на депозитных и других счетах, легковые автомобили, предметы дизайна офисов;

- вторая очередь – готовая продукция (товары) и иные материальные ценности, непосредственно не участвующие в производстве;

- третья очередь – недвижимость, сырьё, материалы, станки, оборудование и другие основные средства, предназначенные для непосредственного участия в производстве.

В случае ареста имущества третьей очереди судебный пристав-исполнитель обязан уведомить государственный уполномоченный орган по делам о банкротстве предприятий, который при наличии признаков банкротства у организации-должника ходатайствует о возбуждении дела в арбитражном суде.

При возбуждении арбитражным судом дела о банкротстве реализация имущества должника, на которое обращается взыскание, приостанавливается до рассмотрения арбитражным судом вопроса по существу и учёта требований всех кредиторов.

АС Уральского округа рассмотрел спор, связанный с исчислением НДС со стоимости имущества, переданного в качестве отступного взамен исполнения обязательств по возврату займа. Инспекция провела камеральную проверку декларации по НДС. И доначислила компании налог, а также соответствующие пени и штрафы (постановление от 23.06.16 № Ф09-5977/16).

Инспекторы выяснили, что компания получила заемные средства от контрагента в размере 174 млн руб. Впоследствии стороны заключили соглашение об отступном. Во исполнение обязательств по договорам займа компания передала заимодавцу недвижимое имущество (растворо-бетонный узел, двухэтажное здание-склад, трехэтажное здание — административный корпус, земельный участок). Компания выставила в адрес заимодавца счета-фактуры без выделения НДС.

При подписании соглашения об отступном обязательства по договорам займа прекратились путем передачи имущества должника кредитору. То есть в обмен на денежные средства должник передал в собственность кредитора имущество.

Контролеры решили, что, по сути, компания реализовала имущество контрагенту. Передача права собственности в счет погашения денежного займа по договору об отступном подлежит обложению НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Проверяющие обнаружили, что компания и контрагент взаимозависимы (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Учредители контрагента располагали сведениями о финансовом состоянии налогоплательщика. Принимая решение о выдаче заемных средств, они изначально знали, что компания не вернет денежные средства. Учредители этих компаний уже на момент выдачи займов предполагали переход права собственности на имущество (реализацию).

Но суды трех инстанций встали на сторону налогоплательщика. Арбитры напомнили, что обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. д. — ст. 409 ГК РФ). По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Операции займа в денежной форме не подлежат обложению НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Из содержания главы 21 НК РФ не следует, что освобождение от обложения НДС операций по возврату займа возможно только в случае, если заем возвращен денежными средствами. Поскольку операции займа не подлежат обложению НДС, следовательно, передача имущества по соглашению об отступном, прекращающего обязательства по договору займа, также не подлежит налогообложению.

Передача имущества в счет погашения займа — это реализация

В одном из дел компания настаивала, что передача имущества в качестве отступного для погашения долга по договору займа освобождается от налогообложения на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Однако суд поддержал инспекцию. Арбитры отметили, что предоставлением отступного обязательство по договору займа прекращается. При передаче имущества в счет погашения денежного долга по договору займа происходит переход права собственности на переданный объект от заемщика к заимодавцу. Для целей обложения НДС такая передача признается реализацией имущества. У передающей стороны возникает обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости этих объектов (постановление АС Дальневосточного округа от 04.04.16 № Ф03-946/2016, оставлено в силе определением ВС РФ от 21.06.16 № 303-КГ16-6675).

Получатель вправе принять НДС к вычету

Фискалы отказывают получающей стороне (заимодавцу) в возможности принять к вычету НДС со стоимости полученного имущества. В этом случае проверяющие заявляют, что при получении от должника имущества в качестве отступного взамен исполнения обязательства объект обложения НДС не возникает. Соответственно, НДС нельзя принять к вычету (постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.12 № А65-33842/2011).

Но суды поддерживают налогоплательщиков. В одном из дел суд указал, что передача имущества в качестве отступного является реализацией. В связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая вправе принять НДС к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Не имеет значения, что имущество было передано в счет погашения долга по договору уступки права требования. Поскольку при заключении соглашения об отступном обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору (постановление АС Московского округа от 21.05.15 № Ф05-5828/2015).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.06.12 № А65-18274/2011 суд указал, что передача права собственности на имущество признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если компания осуществляет передачу права собственности в счет погашения денежного займа по договору об отступном, то такая операция подлежит обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, передача имущества в качестве отступного — это реализация имущества. Поэтому получающая сторона вправе принять НДС к вычету. К аналогичным выводам суды приходили и во множестве других дел (постановления ФАС Западно-Сибирского от 15.01.14 № А45-5760/2013, Поволжского от 30.10.12 № А65-27596/2011, Северо-Кавказского от 21.11.13 № А32-33165/2012 округов).